In 1990 wees de Hoge Raad een arrest over een aangiftebiljet inkomstenbelasting dat binnen de bezwaartermijn van een (ambtshalve opgelegde) aanslag werd ingediend.1 De Hoge Raad oordeelde dat deze ‘aangifte’2 moest worden gekwalificeerd als een bezwaarschrift tegen de definitieve aanslag inkomstenbelasting. De werkwijze van het alsnog indienen van een aangifte mocht toen kennelijk nog zelden worden toegepast (aldus de annotator van BNB destijds), tegenwoordig komt deze praktische werkwijze geregeld voor.
Gerechtshof Den Bosch rekte dit in 2022 nog verder op en overwoog dat ook een buiten de bezwaartermijn ingediende ‘aangifte’ in beginsel moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift.3 Dit heeft als gevolg dat de inspecteur moet informeren naar de mogelijkheid van een verschoonbare termijnoverschrijding.4
De kwalificatie van een ‘(herziene) aangifte’ als een formeel bezwaarschrift houdt in dat voor de inspecteur allerlei formele regels in werking treden die niet of in mindere mate gelden bij een kwalificatie als een verzoek om ambtshalve vermindering. Denk hierbij aan het recht om te worden gehoord5 of aan het recht op inzage in de stukken.6 Ook blijkt uit jurisprudentie van de Hoge Raad dat het niet volledig volgen van de formele regels van bezwaar ertoe kan leiden dat de Belastingdienst een dwangsom verschuldigd wordt, ondanks het feit dat de belastingplichtige op inhoudelijke gronden in het gelijk wordt gesteld.7 Voor de inspecteur is dat een onwenselijke situatie.
Het kabinet onderzoekt momenteel op welke wijze het huidige formeelrechtelijke heffingssysteem gemoderniseerd en vereenvoudigd kan worden. De wens van vereenvoudiging is niet nieuw; al in 2013 was er een wetsvoorstel voor een nieuw en informeler heffingssysteem dat uiteindelijk weer is ingetrokken.8 Ten aanzien van de ambtshalve vermindering voor de inkomstenbelasting heeft de wetgever wel besloten tot een wetswijziging per 1 januari 2024 met als doel het vereenvoudigen van het proces voor het doorgeven van wijzigingen zonder verlies van rechtsbescherming. In deze bijdrage bekijk ik of beide doelstellingen behaald wordt.
Een korte terugblik
Tot 1 januari 2010 was de wettelijke grondslag voor een ambtshalve vermindering voor alle belastingmiddelen artikel 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). De uitwerking van de wettelijke regels is te vinden in paragraaf 23 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht (hierna BFB).9
Voor de inkomstenbelasting is vervolgens met ingang van 1 januari 2010 een apart traject in werking getreden dat is gecodificeerd in artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De achterliggende reden was om de rechtsbescherming bij ambtshalve verminderingen te stroomlijnen met de rechtsbescherming die geldt voor de vaststelling van het verzamelinkomen.10 Artikel 9.6 Wet IB 2001 is nader uitgewerkt in artikel 45aa Uitvoeringsregeling IB 2001 (hierna: Uitv. reg. IB 2001). De regeling van artikel 9.6 Wet IB 2001 geldt in de plaats van de algemene bepaling van artikel 65 AWR. Paragraaf 23 van het BFB is dus niet van toepassing op ambtshalve verminderingen inkomstenbelasting.11
Op grond van artikel 9.6, lid 2 Wet IB 2001 en artikel 45aa Uitv. reg. IB 2001 zijn voor een ambtshalve vermindering de volgende voorwaarden van toepassing:
-
het verzoek moet binnen vijf jaar na afloop van het kalenderjaar zijn gedaan;
-
de onjuistheid van de aanslag mag niet voortvloeien uit zogenoemde nieuwe jurisprudentie.12
-
de onjuistheid van de aanslag mag niet voortvloeien uit nieuw beleid;
-
de onjuistheid van de aanslag mag niet voortvloeien uit het te laat doen van een beroep op een fiscale faciliteit; en
-
er vindt geen ambtshalve vermindering plaats als tegenover het teveel geheven bedrag aan inkomstenbelasting een andere belasting staat die niet is geheven en niet meer kan worden geheven.
Wijzigingen vanaf 2024
Met ingang van 1 januari 2024 is artikel 9.6 Wet IB 2001 gewijzigd. Een wijziging doorgeven nadat een definitieve aanslag is opgelegd kan op vier manieren:
-
door het indienen van een bezwaarschrift;
-
door het binnen de bezwaartermijn indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering;
-
door het binnen de bezwaartermijn indienen van een aangepast digitaal aangiftebiljet;
-
door een buiten de bezwaartermijn indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering of aangepast digitaal aangiftebiljet.
Deze vier manieren bekijk ik hierna nader op het punt van rechtsbescherming, vereenvoudiging en andere potentiële gevolgen.
-
Het indienen van een bezwaarschrift
Indien een definitieve aanslag is vastgesteld, kan binnen de termijn van artikel 6:7 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bezwaar worden gemaakt. Indien de inspecteur niet (geheel) tegemoet komt aan het bezwaar, kan de belastingplichtige in beroep tegen de uitspraak op bezwaar.13 Er is sprake van adequate rechtsbescherming. Opgemerkt moet worden dat op de bezwaartermijn artikel 6:11 Awb van toepassing is, zodat in voorkomende gevallen moet worden beoordeeld of sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding.
Het indienen van een formeel bezwaarschrift14 heeft als gevolg dat de aanslag nog niet onherroepelijk komt vast te staan. Dat betekent onder meer dat de ontvanger in beginsel nog geen onherroepelijke invorderingsmaatregelen treft.15 Een gemotiveerd bezwaarschrift wordt bovendien aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling.16 Ook buiten de invordering is het niet-onherroepelijk worden van een aanslag relevant. Denk hierbij aan het uiterste moment waarop partners hun verdeling van inkomens- en vermogensbestanddelen kunnen herzien.17
-
Het binnen de bezwaartermijn indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering
In artikel 9.6, lid 3 AWR is geregeld dat een onjuiste aanslag door de inspecteur ambtshalve wordt verminderd, indien een verzoek hiertoe is ingediend binnen de bezwaartermijn van artikel 6:7 Awb. Met de woorden ‘niet tegenstaande het bepaalde krachtens het tweede lid..’ bedoelt de wetgever dat in een dergelijke situatie ook vermindering van de aanslag zal plaatsvinden als niet voldaan wordt aan een van de voorwaarden van artikel 45aa Uitv. reg. IB 2001.18 Gedurende de gehele behandeling van het verzoek om vermindering en bij een mogelijke bezwaar- en beroepsprocedure tegen een afwijzende beschikking op het verzoek blijft gelden dat niet aan de voorwaarden van artikel 45aa Uitv. reg. IB 2001 hoeft te worden voldaan, ook niet als de aanslag onherroepelijk vast komt te staan. Dit is bezien vanuit de rechtsbescherming logisch, want als de belastingplichtige had gekozen voor een bezwaarschrift had hij ook niets te maken gehad met de voorwaarden van artikel 45aa Uitv. reg. IB 2001.
Artikel 60 AWR, waarin de verschoonbare termijnoverschrijding voor verzoekschriften is geregeld, is uitdrukkelijk niet van toepassing verklaard, dus een overschrijding van de termijn van 6:7 Awb kan niet verschoonbaar worden geacht.
Het ingediende verzoek om vermindering houdt het onherroepelijk worden van de aanslag niet tegen. Dit heeft, zoals ik bij werkwijze 1 al heb besproken, gevolgen voor potentiële invorderingsmaatregelen en voor het toedelen van inkomens- en vermogensbestanddelen tussen partners.
Een (gedeeltelijke) afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering gebeurt met een voor bezwaar vatbare beschikking.19 Tegen deze beschikking kan de belastingplichtige vervolgens bezwaar maken.20 Op deze wijze heeft de belastingplichtige, zij het via een omweg, alsnog een rechtsingang.
-
Het binnen de bezwaartermijn indienen van een aangepast digitaal aangiftebiljet
In artikel 9.6, lid 4 Wet IB 2001 is bepaald dat het indienen van een ‘herziene aangifte’21 wordt aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. Dit is een reactie op de jurisprudentie van het Gerechtshof Den Bosch uit 2022, waarin geoordeeld werd dat ook een buiten de termijn ingediende aangifte in beginsel moet worden aangemerkt als een bezwaarschrift.22 Artikel 9.6, lid 4 Wet IB 2001 overrulet dus deze jurisprudentie en merkt een ‘herziene aangifte’ aan als een verzoek om ambtshalve vermindering.
Voor de verdere gevolgen met betrekking tot de voorwaarden van artikel 45aa Uitv. reg. IB 2001, de verschoonbare termijnoverschrijding, de onherroepelijkheid van de aanslag en de rechtsbescherming verwijs ik naar hetgeen ik hierover heb vermeld bij werkwijze 2.
-
Het buiten de bezwaartermijn indienen van een verzoek om ambtshalve vermindering of aangepast digitaal aangiftebiljet
Indien een verzoek of een aangepast aangiftebiljet wordt ingediend buiten de bezwaartermijn, wordt dit aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering. Alle voorwaarden genoemd in artikel 45aa Uitv. Reg. IB zijn van toepassing.
Voor de verdere gevolgen met betrekking tot de voorwaarden van artikel 45aa Uitv. reg. IB 2001, de verschoonbare termijnoverschrijding, de onherroepelijkheid van de aanslag en de rechtsbescherming verwijs ik naar hetgeen ik hierover heb vermeld bij werkwijze 2.
Conclusie
Het doel van vereenvoudiging vind ik slechts behaald voor die situaties waarin een belastingplichtige een kleine wijziging wil doorgeven, waarvan op voorhand zeker is dat daar geen enkel geschil met de inspecteur over kan ontstaan.
Zodra een belastingplichtige echter te maken krijgt met fiscale aangelegenheden waarvoor het belangrijk is dat de aanslag herroepelijk blijft, vind ik het geen vereenvoudiging. Ook indien er potentieel een geschil kan ontstaan over de gewenste wijziging, zie ik het nut van een tussenstop van ambtshalve vermindering niet in.
De rechtsbescherming is in de basis geregeld, doordat bij een (gedeeltelijke) afwijzing op het verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking volgt. Ik vraag me wel af of de gemiddelde belastingplichtige begrijpt dat het indienen van een verzoek wezenlijk andere gevolgen kan hebben dan het indienen van een bezwaarschrift. En daarom kom ik tot de conclusie dat de rechtsbescherming na de wijziging van artikel 9.6 Wet IB 2001 verminderd is in plaats van behouden.
1 HR 10 januari 1990, 26.235, ECLI:NL:HR:1990:ZC4196, BNB 1990/258.
2 Ik zet hier aangifte tussen aanhalingstekens, omdat dit wetssystematisch mijns inziens geen aangifte meer kan zijn, nu de aangiftefase is afgesloten door het opleggen van de definitieve aanslag.
3 Hof Den Bosch 25 mei 2022, 21/00447, ECLI:NL:GHSHE:2022:1688, NLF 2022/1219.
4 Artikel 6:11 Awb.
5 Artikel 7:2 Awb juncto artikel 25 AWR.
6 Artikel 7:4 Awb.
7 Hoge Raad 11 oktober 2019, 18/00689, ECLI:NL:HR:2019:1574, BNB 2019/189.
8 Wet vereenvoudiging formeel verkeer Belastingdienst, Kamerstukken II, 2012-2013, 33 714, dat is ingetrokken op 16 oktober 2018, Kamerstukken II, 2018-2019, 33 714, nr. 8.
9Besluit Fiscaal Bestuursrecht, nr. 2023-26707, laatst gewijzigd op 1 januari 2024, Stcrt. 2023, 32829. In deze laatste versie van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht staat het beleid over ambtshalve verminderingen opgenomen in paragraaf 23.
10 Zie artikel 21k, lid 1, AWR juncto artikel 30b Uitvoeringsregeling AWR 1994.
11 Paragraaf 23, lid 3 BFB.
12 Zie voor een interessante beschouwing van het begrip nieuwe jurisprudentie de conclusie van A-G Koopman, 26 januari 2024, nr. 23/00945, ECLI:NL:PHR:2024:102.
13 Zie artikel 7:1 en 8:1 Awb juncto artikel 26 AWR.
14 Zie voor de vereisten aan een bezwaarschrift artikel 6:3 e.v. Awb.
15 Zie artikel 25.2.6 Leidraad Invordering.
16 Zie rtikel 25.2.2 Leidraad Invordering.
17 Artikel 2.17, lid 3 Wet IB 2001.
18 Kamerstukken II, 2023-2024, nr. 36 428.
19 Artikel 9.6, lid 5 Wet inkomstenbelasting 2001.
20 Artikel 8:1 en 7:1 Awb en artikel 26, lid 1, onderdeel b AWR.
21 Ingevolge artikel 9.6, lid 4 Wet IB 2001 wordt als ‘herziene aangifte’ in dit kader aangemerkt de gegevensverstrekking nadat de aanslag is vastgesteld waarbij die gegevensverstrekking uitsluitend plaatsvindt op dezelfde wijze als naar aanleiding van een uitnodiging tot het doen van aangifte (lees: door het (nogmaals) indienen van een aangifte).
22 Hof Den Bosch 25 mei 2022, 21/00447, ECLI:NL:GHSHE:2022:1688, NLF 2022/1219.
